2019年12月23日，財政部正式發布了《關于印發<碳排放權交易有關會計處理暫行規定>的通知》（財會〔2019〕22 號），就碳排放權交易相關的會計處理進行了規范。本規定自2020年1月1日起施行，重點排放企業應當采用未來適用法應用本規定。

根據《暫行規定》，重點排放企業通過購入方式取得碳排放配額的，應當在購買日將取得的碳排放配額確認為 碳排放權資產，并按照成本進行計量。 重點排放企業使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務）的，按照所使用配額的賬面余額，借記 “營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。 重點排放企業出售購入的碳排放配額的，借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記 “營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。 重點排放企業自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額，借記 “營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。

重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的、使用無償取得的碳排放配額履約的、自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。重點排放企業出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，貸記 “營業外收入”科目。

相關概要如下：

一適用范圍

本規定適用于按照《碳排放權交易管理暫行辦法》等有關規定開展碳排放權交易業務的重點排放單位中的相關企業（以下簡稱重點排放企業）。重點排放企業開展碳排放權交易應當按照本規定進行會計處理。

致同解讀

根據發改委《碳排放權交易管理暫行辦法》，碳排放，是指煤炭、天然氣、石油等化石能源燃燒活動和工業生產過程以及土地利用、土地利用變化與林業活動產生的溫室氣體排放，以及因使用外購的電力和熱力等所導致的溫室氣體排放。碳排放權，是指依法取得的向大氣排放溫室氣體的權利。碳排放權交易，是指交易主體按照《碳排放權交易管理暫行辦法》開展的排放配額和國家核證自愿減排量的交易活動。重點排放單位，是指滿足國務院碳交易主管部門確定的納入碳排放權交易標準且具有獨立法人資格的溫室氣體排放單位。

國家核證自愿減排量：是指依據國家發展和改革委員會發布施行的《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》的規定，經其備案并在國家注冊登記系統中登記的溫室氣體自愿減排量，簡稱ccer。

為應對全球氣候變暖的威脅，聯合國于1992年氣候大會制定了《聯合國氣候變化框架公約》，1997年又通過了《京都議定書》。《京都協議書》把碳排放權作為一種商品，從而形成了碳排放權交易。2017年12月全國碳排放交易體系正式啟動，目前已陸續發布多個行業碳排放核算報告指南和碳排放核算國家標準。

二會計處理原則與核算、列報項目

重點排放企業通過購入方式取得碳排放配額的，應當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權資產，并按照成本進行計量。

重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。

重點排放企業應當設置“1489 碳排放權資產”科目，核算通過購入方式取得的碳排放配額。重點排放企業的國家核證自愿減排量相關交易，參照本規定進行會計處理，在“碳排放權資產”科目下設置明細科目進行核算。

“碳排放權資產”科目的借方余額在資產負債表中的 “其他流動資產”項目列示。

致同解讀

碳排放權是一種可供使用、交易的經濟資源，屬于由企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，因而是企業的一項資產。并且，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。因此碳排放權應確認為企業的資產。

此前，關于碳排放權應確認為何種資產在學術界有不同觀點：

（1）視為存貨。碳排放配額可以看作是企業的“材料”，與其他在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料類似，因而屬于存貨。另外，對于出售的配額，可以認為是“企業在日常活動中持有以備出售的商品”，也屬于存貨。

（2）確認為金融資產。碳排放配額是一種特殊的經濟資源，以公允價值交易，類似于衍生金融工具，可將其確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（3）界定為無形資產。無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。碳排放配額沒有實物形態、源自合同性權利或其他法定權利、能夠單獨出售，因此可確認為無形資產。

另外，對于通過免費分配獲得的排放配額，按公允價值計量還是按名義價值計量也存在不同意見。

為避免爭議，《暫行規定》統一要求將碳排放配額確認為“碳排放權資產”，并在“其他流動資產”項目列示。對于計量屬性，由于企業持有配額主要是保證自身的清潔發展，因此按照成本進行計量更切近企業的業務實際。對于政府免費分配的碳排放配額，由于與直接取得資產的政府補助不同，且按公允價值確認補助后按公允價值結轉損益與不確認為政府補助對凈利潤的影響基本一致，從簡化實務的角度出發，通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額不作賬務處理更便于操作。

根據生態環境部2019年3月發布的《碳排放權交易管理暫行條例（征求意見稿）》，由于企業需要在次年12月31日前完成其配額清繳義務，因此屬于“預計在資產負債表日起一年內變現”的流動資產。

三賬務處理

1. 重點排放企業購入碳排放配額的，按照購買日實際支付或應付的價款（包括交易手續費等相關稅費），借記“碳排放權資產”科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目。

重點排放企業無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。

2. 重點排放企業使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務）的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。

重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務處理。

3. 重點排放企業出售碳排放配額，應當根據配額取得來源的不同，分別以下情況進行賬務處理：

（1）重點排放企業出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。

（2）重點排放企業出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。

4. 重點排放企業自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額，借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。

重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。

致同解讀

碳排放配額賬務處理示意圖

*致同編輯整理

碳排放配額賬務處理會計分錄

碳排放配額使用、出售和注銷影響損益時計入營業外收支。根據《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），“營業外收入”項目，反映企業發生的除營業利潤以外的收益，主要包括與企業日常活動無關的政府補助、盤盈利得、捐贈利得（企業接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈，經濟實質屬于股東對企業的資本性投入的除外）等。“營業外支出”項目，反映企業發生的除營業利潤以外的支出，主要包括公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失、非流動資產毀損報廢損失等。“資產處置收益”項目，反映企業出售非流動資產而產生的處置利得或損失，“碳排放權資產”屬于流動資產，因此不屬于“資產處置收益”。

對于通過免費分配獲得的排放配額，配額未用完而用于出售，相當于政府通過市場機制對企業節能減排成果的一種獎勵，出售時計入“營業外收入”。

對于碳排放權資產，是否及如何考慮減值可能還需進一步考慮。另外，在中期財務報告中，對于超配額排放部分是否需要確認負債并不明確。

四財務報表列示和披露

“碳排放權資產”科目的借方余額在資產負債表中的“其他流動資產”項目列示。

重點排放企業應當在財務報表附注中披露下列信息：

1. 列示在資產負債表“其他流動資產”項目中的碳排放配額的期末賬面價值，列示在利潤表“營業外收入”項目和“營業外支出”項目中碳排放配額交易的相關金額。

2. 與碳排放權交易相關的信息，包括參與減排機制的特征、碳排放戰略、節能減排措施等。

3. 碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結轉原因等。

4. 節能減排或超額排放情況，包括免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關數據的對比情況、節能減排或超額排放的原因等。

5. 碳排放配額變動情況，具體披露格式如下。

致同解讀

《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定，性質或功能不同的項目，應當在財務報告中單獨列報；根據重要性原則單獨或匯總列報項目。由于碳排放權資產的性質較為特殊，在財務報表中單獨披露有利于報表使用者的閱讀和理解。

本規定自2020年1月1日起施行，重點排放企業應當采用未來適用法應用本規定。

注：本專題是致同對企業會計準則的理解，實務中應以企業會計準則的規定和監管要求為準。《致同研究之企業會計準則系列》不應視為專業建議。未征得具體專業意見之前，不應依據本系列專題所述內容采取或不采取任何行動。