近日，財(cái)政部正式印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），通過規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，為進(jìn)一步推動(dòng)和完善全國碳市場建設(shè)奠定了良好的基礎(chǔ)。

美國環(huán)保協(xié)會(huì)（EDF）積極支持《暫行規(guī)定》的發(fā)布并發(fā)表系列文章，通過新舊對比、中外比較，系統(tǒng)分析這一“規(guī)定”對即將全面啟動(dòng)的全國碳市場的貢獻(xiàn)作用及對未來即將出臺(tái)的規(guī)章制度的影響，并提出相關(guān)政策建議。

本文是系列文章的第二篇（首篇：EDF解讀碳交易會(huì)計(jì)規(guī)定 | 變與不變）。目前，無論是歐盟碳排放權(quán)交易市場（以下簡稱EU ETS）還是美國的區(qū)域性碳市場，都沒有形成關(guān)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一準(zhǔn)則。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡稱IASB）會(huì)同美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡稱FASB）一直致力于研究并制定關(guān)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，并且成立了專門的“污染定價(jià)機(jī)制（Pollutant Pricing Mechanism）”項(xiàng)目組推進(jìn)開展相關(guān)工作。本文將從碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及對財(cái)務(wù)報(bào)表影響等方面，對比國際碳排放權(quán)交易準(zhǔn)則和《暫行規(guī)定》，并在此基礎(chǔ)上提出未來進(jìn)一步調(diào)整和完善碳交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策建議——從長期來看，建議參考國際經(jīng)驗(yàn)，要求重點(diǎn)排放企業(yè)在實(shí)際排放超過持有配額時(shí)確認(rèn)負(fù)債，并且對免費(fèi)分配的配額進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，同時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值代替歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，從而提高企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性，助力企業(yè)進(jìn)行及時(shí)和有效的溫室氣體排放管理和碳資產(chǎn)管理，并為逐步開發(fā)碳排放配額的金融屬性（例如碳資產(chǎn)抵質(zhì)押等）奠定良好的基礎(chǔ)。

EDF將于近期推出碳會(huì)計(jì)規(guī)定解讀系列第三篇，總結(jié)歐盟碳市場相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，探討碳排放權(quán)交易稅務(wù)處理辦法，并結(jié)合《暫行規(guī)定》提出政策建議。

IASB下屬的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2004年正式發(fā)布了碳排放權(quán)總量與交易體系下的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則（見表1）。但是，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）認(rèn)為IFRIC3規(guī)定的碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)不一致；且IFRIC3中將碳排放權(quán)確認(rèn)為收益，遭到了控排企業(yè)的強(qiáng)烈反對。因此，IASB在2005年撤銷了IFRIC3指南。

美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（以下簡稱FERC）在1993年針對排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則、計(jì)量依據(jù)和報(bào)告內(nèi)容等相關(guān)問題公布了文件，但是由于無法解決歷史成本模式下企業(yè)免費(fèi)獲得排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題而被撤銷。FASB在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會(huì)計(jì)核算體系，但最終由于該草案與當(dāng)時(shí)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在嚴(yán)重沖突而擱淺。

在此之后，IASB再次將碳排放權(quán)交易納入理事會(huì)的議事日程并與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡稱FASB）進(jìn)行聯(lián)合研究，雖未取得突破性進(jìn)展，但I(xiàn)ASB和FASB在配額與負(fù)債的計(jì)量應(yīng)保持一致，且應(yīng)在初始及后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式上達(dá)成了一致意見。

會(huì)計(jì)科目設(shè)置

國際上對于將碳排放配額確認(rèn)為“資產(chǎn)”已基本形成了統(tǒng)一意見，但是對于對應(yīng)的資產(chǎn)大類下的具體分類并未明確，目前主要有三種不同的觀點(diǎn)，即無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和存貨（見表2）。

無形資產(chǎn)——IASB IFRIC3

國際排放交易協(xié)會(huì)（以下簡稱IETA）和普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對EU ETS的調(diào)查結(jié)果顯示，超過六成的EU ETS企業(yè)選擇將碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)的方式進(jìn)行計(jì)量。但是，以無形資產(chǎn)計(jì)量碳排放權(quán)配額存在一定的缺陷：首先，由于碳排放配額有一定的金融屬性和流動(dòng)性，以無形資產(chǎn)科目計(jì)量不能準(zhǔn)確對交易或投資的碳排放配額進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理。此外，碳排放權(quán)與我們所熟知的無形資產(chǎn)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等）賦予企業(yè)在特定領(lǐng)域一定的權(quán)利不同，碳排放權(quán)配額并不是賦予企業(yè)排放溫室氣體的權(quán)利，而是一種許可或免受超限額排放懲罰的一種形式。鑒于此，IASB在其2015年“碳排放權(quán)交易”項(xiàng)目的討論文件中提出，在無形資產(chǎn)科目下單獨(dú)設(shè)計(jì)一個(gè)子科目用來確認(rèn)和計(jì)量碳排放權(quán)配額并開發(fā)一個(gè)區(qū)別于成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量的新的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，目前該項(xiàng)研究尚未取得研究結(jié)果。

金融資產(chǎn)——英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)（FRS 13）

IASB明確指出，碳排放權(quán)配額不符合IFRS關(guān)于金融工具的定義：首先，碳排放權(quán)配額的本質(zhì)不是權(quán)益工具；其次，碳排放權(quán)配額本身并不代表具有現(xiàn)金收益，或者可以獲得其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)益；第三，碳排放權(quán)交易配額不是衍生品，不要求初始投資也不會(huì)在未來的某個(gè)約定時(shí)點(diǎn)交割。目前在EU-ETS中，雖然EUAs及其衍生品的交易受歐盟金融市場法規(guī)（Markets in Financial Instruments Directive, MiFID）的規(guī)范和約束，但歐盟委員會(huì)已特別說明這并不意味著EUAs可以在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算被認(rèn)定為金融資產(chǎn)。

存貨——FERC觀點(diǎn)

根據(jù)存貨的定義，“企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料或物料等有形資產(chǎn)”，碳排放權(quán)配額的本質(zhì)屬性并不符合存貨的定義：首先，碳排放權(quán)配額與存貨的有形資產(chǎn)要求不符；其次，存貨定義中提到的有形資產(chǎn)針對的是企業(yè)以出售經(jīng)營產(chǎn)品為目的而需要持有的各類材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等，但是多數(shù)企業(yè)持有碳排放配額主要是以履約為目的，而不是以出售為目的。

對比

《暫行規(guī)定》中明確指出設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目并且期末在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目下列示，并沒有將碳排放權(quán)配額歸類于目前國際上通用的三種科目中：

?相較于 “無形資產(chǎn)”，“流動(dòng)資產(chǎn)”大類進(jìn)一步體現(xiàn)了碳排放配額的流動(dòng)性；

?相較于“金融資產(chǎn)”，“流動(dòng)資產(chǎn)”弱化了碳排放配額的金融屬性，有利于在全國碳市場建設(shè)初期降低企業(yè)進(jìn)行交易和履約的復(fù)雜程度，強(qiáng)調(diào)了配額的政策工具定位；

?相較于“存貨”，“其他流動(dòng)資產(chǎn)”的設(shè)定更貼近碳排放配額可用于交易、履約而并非用于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的特性。

賬務(wù)處理

EU ETS計(jì)量方法總結(jié)

IASB在2015年6月發(fā)布的“碳排放權(quán)交易”項(xiàng)目討論文件中，對目前EU ETS企業(yè)三種碳排放會(huì)計(jì)計(jì)量方法從初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及負(fù)債處理等三方面進(jìn)行了總結(jié)和橫向比較（見表3）。

對比

方法一和方法二與《暫定規(guī)定》的對比。方法一、二的賬務(wù)處理原則和方法基本相同，唯一的差別在于排放負(fù)債計(jì)量方式，與2019《暫定規(guī)定》相關(guān)內(nèi)容對比發(fā)現(xiàn)主要差異點(diǎn)如下：

?免費(fèi)分配配額賬務(wù)處理。《暫行規(guī)定》明確規(guī)定重點(diǎn)排放企業(yè)通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得的配額不做賬務(wù)處理，而方法一、二中則將免費(fèi)獲得的配額按照注登系統(tǒng)簽發(fā)日當(dāng)天的市場價(jià)格確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并同時(shí)確認(rèn)為政府補(bǔ)助（遞延收入）。

?購買及出售配額的賬務(wù)處理。在配額購入時(shí)點(diǎn)的賬務(wù)處理方面，《暫行規(guī)定》和方法一、二原則相同，即按照實(shí)際購入成本借記資產(chǎn)。其主要差別在于方法一要求對在出售以及履約時(shí)按照公允價(jià)值對企業(yè)所持有的配額進(jìn)行計(jì)量并按照差額計(jì)提公允價(jià)值變動(dòng)損益，而《暫行規(guī)定》則強(qiáng)調(diào)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量。

?負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量?！稌盒幸?guī)定》并不要求企業(yè)由于碳排放進(jìn)行任何負(fù)債的確認(rèn)，而方法一、二要求在企業(yè)實(shí)際排放發(fā)生時(shí)即確認(rèn)對應(yīng)的負(fù)債，同時(shí)攤銷政府補(bǔ)助并確認(rèn)排放的費(fèi)用，賬務(wù)處理較為復(fù)雜。

?收入和費(fèi)用的確認(rèn)及賬務(wù)處理。根據(jù)《暫行規(guī)定》的相關(guān)內(nèi)容，對于出售免費(fèi)配額的所得將直接通過“營業(yè)外收入”進(jìn)入利潤表，而方法一、二則是首先通過資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債確認(rèn)以及政府補(bǔ)助攤銷等相關(guān)調(diào)整再進(jìn)而影響利潤表。

方法三與《暫定規(guī)定》的對比。方法三的主要特點(diǎn)在于期初對政府免費(fèi)分配的配額記為表外業(yè)務(wù)，不進(jìn)行賬務(wù)處理（因?yàn)槊赓M(fèi)分配的配額成本為0），而只對購買的配額按照實(shí)際支付價(jià)格入賬，在這一點(diǎn)上與《暫行規(guī)定》原則基本一致。主要差異在于：

?在企業(yè)實(shí)際碳排放量超過持有的配額時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中將超過部分確認(rèn)為負(fù)債（與2016年《征求意見稿》原則相同）。

從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置來看，《暫行規(guī)定》將碳排放配額初步歸類于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”而并沒有參考目前國際上主流的科目設(shè)置方式（例如無形資產(chǎn)），這一規(guī)定較為符合我國碳交易的發(fā)展現(xiàn)狀和碳排放配額的屬性，突出強(qiáng)調(diào)了碳排放配額作為可交易資產(chǎn)的流動(dòng)性，并且新設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，為今后根據(jù)碳市場發(fā)展做出該項(xiàng)目下相關(guān)規(guī)定的補(bǔ)充和調(diào)整奠定了良好的基礎(chǔ)。但是，考慮到不同區(qū)域碳市場在未來進(jìn)行鏈接的可能性以及我國航空企業(yè)未來可能參與到國際航空碳抵消和減排機(jī)制，建議碳市場主管部門及財(cái)政部根據(jù)碳市場的實(shí)際發(fā)展情況，積極與IASB及相關(guān)單位對接并參與討論和研究，明確碳排放配額的資產(chǎn)分類。

從賬務(wù)處理的角度來看，關(guān)鍵差異在于以下三點(diǎn)：一是是否將企業(yè)的實(shí)際排放或者超額排放確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期的負(fù)債；二是是否對免費(fèi)分配的配額進(jìn)行賬務(wù)處理；三是是否參照當(dāng)期配額公允價(jià)值對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整。

?由于全國碳市場建設(shè)和運(yùn)營還處于初期階段，重點(diǎn)排放企業(yè)內(nèi)部對于參與碳交易還沒有形成完善的制度設(shè)計(jì)和管理體系，因此企業(yè)定期開展溫室氣體排放的核算預(yù)估并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行負(fù)債的計(jì)量存在一定的困難，會(huì)給企業(yè)運(yùn)營增加負(fù)擔(dān)并降低其參與碳市場的積極性，但在長期來看要求重點(diǎn)排放企業(yè)定期（例如每季度或者每半年）對實(shí)際排放進(jìn)行核算并在超額排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債將有利于其進(jìn)行及時(shí)和有效的溫室氣體排放管理和碳資產(chǎn)管理，也是有利于市場透明度的提升。

?隨著全國碳市場覆蓋范圍的擴(kuò)大，市場交易規(guī)模和活躍程度也將進(jìn)一步上升，為了進(jìn)一步明確碳市場價(jià)格形成對于企業(yè)運(yùn)營和項(xiàng)目投資的影響，應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)對免費(fèi)分配的配額進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，明確其價(jià)值，同時(shí)為逐步開發(fā)碳排放配額的金融屬性（例如碳資產(chǎn)抵質(zhì)押等）奠定良好的基礎(chǔ)。

?在達(dá)到一定的市場活躍度時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步考慮運(yùn)用公允價(jià)值（當(dāng)期市場價(jià)格）代替歷史成本在配額交易以及履約等時(shí)點(diǎn)對企業(yè)所持有的配額及負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，從而提升企業(yè)對于碳市場的關(guān)注度以及參與碳交易的積極性，同時(shí)有利于真實(shí)碳價(jià)的發(fā)現(xiàn)，有助于提升市場的公平性。