近日，財政部正式印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），通過規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理，為進一步推動和完善全國碳市場建設(shè)奠定了良好的基礎(chǔ)。

美國環(huán)保協(xié)會（EDF）積極支持《暫行規(guī)定》的發(fā)布，將發(fā)表系列文章，通過新舊對比、中外比較，系統(tǒng)分析這一“規(guī)定”對即將全面啟動的全國碳市場的貢獻作用及對未來即將出臺的規(guī)章制度的影響，并提出相關(guān)政策建議。

本文是系列文章的第一篇。本文在分析比較新的“規(guī)定”與2016年財政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）后認為，從碳市場實際運行的角度來看，《暫行規(guī)定》分別從會計確認、計量和披露三個方面對碳排放配額以及國家核證自愿減排量的賬務(wù)處理方式進行了調(diào)整和進一步說明，簡化了企業(yè)在獲得配額、二級市場交易以及履約時的賬務(wù)處理方法，明確了碳排放配額以及國家核證自愿減排量的資產(chǎn)屬性，規(guī)范了相關(guān)資產(chǎn)持有和變動信息的披露。

        

不變

會計處理原則

重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進行計量。重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

增加或刪減

1.增加——關(guān)于自愿注銷的賬務(wù)處理

▲購入的碳排放配額：按照注銷配額的賬面余額

借：營業(yè)外支出

    貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

▲無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

2.財務(wù)報表附注披露部分

▲刪除了“與碳排放權(quán)交易會計處理相關(guān)的會計政策，包括碳排放權(quán)確認、計量與列報的方法”

▲刪除了“碳排放權(quán)公允價值的獲取渠道、用于投資的碳排放權(quán)的公允價值變動對當期損益的影響金額，以及出售碳排放權(quán)產(chǎn)生的收益計入當期損益的金額等。”（由于19的暫行規(guī)定中已不再使用公允價值計量）

▲增加了“碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。”

▲增加了“節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。”

調(diào)整

1.適用范圍和對象及科目設(shè)置

解析：面向全國碳市場的重點排放企業(yè)，同時簡化科目設(shè)置，只保留“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”，強調(diào)配額的資產(chǎn)屬性。

在地理范圍上不再針對試點地區(qū)，在適用對象上強調(diào)“重點排放單位”而并未提及其他類型機構(gòu)。資產(chǎn)類科目名稱由2016年的“1105碳排放權(quán)”科目調(diào)整為“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”，不再保留 “2204應(yīng)付碳排放權(quán)”負債類科目。 

2.賬務(wù)處理

▲關(guān)于負債的確認

不再對企業(yè)實際排放量超過持有配額部分通過“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”以及“制造費用”和“管理費用”進行會計確認和核算。

▲關(guān)于價值計量方法

不再以公允價值進行重點排放企業(yè)持有碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計計量，而是以歷史成本法進行計量，即按照購買日實際支付或應(yīng)付的價款（包括交易手續(xù)費等相關(guān)稅費）：

 

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

    貸：銀行存款 或 其他應(yīng)付款

并且期末不再根據(jù)資產(chǎn)的公允價值進行賬面的調(diào)整。這一做法雖然簡化了碳排放配額會計計量的過程同時降低了其復(fù)雜性，但也造成企業(yè)財務(wù)報表中相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值無法反應(yīng)其當期真實的市場價值，并不利于提高企業(yè)進行碳資產(chǎn)配置和管理的積極性，同時也不利于發(fā)掘碳排放配額的金融屬性，無法反映碳價變動對企業(yè)運營和財務(wù)信息的影響。

▲關(guān)于配額的出售

不再對重點排放企業(yè)取得免費配額后即在市場出售的交易行為進行確認為“應(yīng)付碳排放權(quán)”的負債和“制造費用”等科目的處理，減輕了企業(yè)出售免費配額時確認負債和費用的壓力；不再將出售多余配額獲得的收入確認為“投資收益”，不再以是否用于“投資”為標準來單獨對配額進行賬務(wù)處理，弱化了配額的金融屬性。在出售配額時的賬務(wù)處理不再以是否是企業(yè)手中“節(jié)約”的配額進行區(qū)分，而是以配額獲得的來源進行不同的賬務(wù)處理：

·對于出售購入的碳排放配額：

借：銀行存款 或 其他應(yīng)收款[1]

       營業(yè)外支出[2]

    貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)[3]

           營業(yè)外收入[4]

·對于出售無償取得的碳排放配額的：

借：銀行存款 或 其他應(yīng)收款[5]

    貸：營業(yè)外收入

▲關(guān)于履約

《征求意見稿》中要求無論是用免費配額還是用購買的配額進行履約，重點排放單位都要進行相應(yīng)的賬務(wù)處理，而《暫行規(guī)定》則做了相應(yīng)區(qū)分，即企業(yè)使用無償取得的碳排放配額進行履約是無需進行賬務(wù)處理，而使用購入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額：

借：營業(yè)外支出

    貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

賬面余額由獲得配額的歷史成本決定，這意味著企業(yè)在實際履約確認的“營業(yè)外支出”即履約成本將主要由購買配額時的碳價決定，而不會對照履約時的市場價格進行公允價值調(diào)整。

1.購買的配額確認在會計科目大類上確認為資產(chǎn)，與國際通行確認方法接軌，但仍存在差異。將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)是IFRIC3中的主要觀點，且在國際排放交易協(xié)會（以下簡稱IETA）和普華永道會計師事務(wù)所對EU ETS的調(diào)查結(jié)果顯示，超過六成的EU ETS企業(yè)選擇將碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)的方式進行計量。但2019《暫行規(guī)定》中指出“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的余額應(yīng)在“其他流動資產(chǎn)”中列示，并不是無形資產(chǎn)，存在一定的差異。

2.重點排放企業(yè)獲得免費分配的配額并不在資產(chǎn)負債表中進行確認，簡化了企業(yè)賬務(wù)處理，降低了在全國碳市場運行初期企業(yè)參與碳交易的難度，但從長期來看不利于碳資產(chǎn)管理和碳價的發(fā)現(xiàn)。《暫行規(guī)定》指出，重點排放企業(yè)獲得的免費配額在出售的時點可以直接確認為營業(yè)外收入，這一規(guī)定可能會造成企業(yè)在賣出配額的當期收入及利潤的突然增加，進而影響各財務(wù)指標，而在賣出之前相關(guān)資產(chǎn)無法在資產(chǎn)負債表中進行體現(xiàn)，不利于企業(yè)進行碳資產(chǎn)的管理，降低了信息披露的透明度。

3.覆蓋范圍和對象有待拓寬。目前《暫行規(guī)定》只針對重點排放企業(yè)做出了相關(guān)規(guī)定，而隨著全國碳市場和地區(qū)碳市場的發(fā)展，各類碳資產(chǎn)管理公司和金融機構(gòu)也將逐步參與到碳交易中，現(xiàn)有的會計確認和計量方法并不適用于上述機構(gòu)。

建議：結(jié)合試點地區(qū)經(jīng)驗，持續(xù)開展除重點排放企業(yè)外其他碳市場參與主體進行會計賬務(wù)處理的研究，分析以公允價值對配額、核證減排量等相關(guān)資產(chǎn)進行計量的可行性。

4.具體細則有待明確解釋和完善。以“使用購入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目”為例，此處“購入的配額”的界定需要明確的解釋和說明，若企業(yè)出于避稅目的，在已經(jīng)可以足額履約的情況下賣出配額后再次買入，使其成為“購入的碳排放配額”，則期末履約的時候可直接在利潤中扣減對應(yīng)的營業(yè)外支出。