有學者根據社會和環境會計相關期刊中發表的文章將碳會計的工作范圍界定為碳管理會計、碳財務會計、碳信息披露和報告以及碳會計教育[1]，本文將借鑒這一方式對碳會計進行論述。

1.碳管理會計

管理會計是從傳統的會計系統中分離出來，與財務會計并列，著重為企業進行最優決策、改善經營管理、提高經濟效益的一個會計分支。碳管理會計是針對企業碳資產的管理會計行為，主要有兩方面的內容：一是對企業的碳資產進行管理，通過碳資產的置換、投資等方式達到以最小成本進行碳交易履約的目的；二是將企業排放二氧化碳的成本計入企業經營活動成本中，真實準確地記錄和分析企業經營活動的相關信息，為企業做投資決策提供有效的財務依據。

在全球經濟低碳轉型的大背景下，企業碳排放的成本越來越高，企業如果不做好碳資產管理，不僅會影響履約，可能帶來高額罰款，還會影響企業聲譽。碳管理會計可通過編制預算、分析成本收益等方式將碳排放成本細化到具體項目和產品中，改善企業經營管理，提高企業經濟效益。碳管理會計是企業對內報告的重要途徑，給管理層決策提供依據，同時碳管理會計的數據也為碳財務分析和碳信息披露提供重要支撐。因此碳管理會計對企業和其他利益相關者的影響至關重要。

企業碳管理中很重要的一環是計算企業碳足跡（Carbon Footprint），即企業在生產經營過程中排放的溫室氣體總和。碳足跡可以幫助企業了解供應鏈中高碳排放的模塊，以便企業進行針對性的節能減排。

計算碳足跡的方法有很多種，較常見的有碳生命周期分析法（Carbon LCA）和投入產出法（input-output model），另外還有通過使用的礦物燃料排放量計算法（IPCC法）和Kaya碳排放恒等式法。碳生命周期分析法是一種自下而上的計算方法，是對產品從原材料采購到生產,再到分配、運輸、銷售，最后到報廢處理的全過程中產生的碳排放進行詳盡的計算，精度較高。投入產出法是一種自上而下的計算方法，反映各部門初始投入、中間投入、總投入與中間產出、最終產出、總產出的關系。IPCC法是根據IPCC編制的國家溫室氣體清單以及對應的排放因子來計算溫室氣體排放量，數據獲取和計算方法較簡便，但無法包括間接碳排放，且無法反應區域生產技術水平、能源品質的差異[2]。Kaya碳排放恒等式是通過數學公式將經濟、政策和人口等因子與人類活動產生的二氧化碳建立起聯系。企業可以根據自身的情況選擇合適的碳足跡計算方法。

2.碳財務會計

碳財務會計是企業對外報告的途徑。企業通過財務報表的形式將碳交易信息披露給股東、稅務部門、消費者、監管部門、潛在投資者等利益相關方。為了增加財務報表的橫向和縱向可比性，需要制定統一的準則對碳交易進行記錄。

2005年，歐盟啟動碳排放交易體系，對納入體系內的控排企業發放碳配額，根據實際情況進行履約。碳排放交易體系的目的是鼓勵企業減少溫室氣體排放。如果企業實際排放量小于分配的碳配額,企業就可以將剩余配額放到碳市場出售,獲取利潤；反之,企業就必須到市場上購買配額進行履約,否則將會受到高額罰款。歐盟碳市場的啟動使政策制定者和參與方意識到碳財務會計的必要性。納管企業如何對配額進行入賬處理及后續計量，現有的會計準則沒有給出明確的操作指導。

學術界對碳配額的屬性問題也有爭議。一部分學者認為碳配額可確認為一種資產，因其是政府發放給企業的類似排放許可的權利；另一部分學者則認為，從環境倫理的角度看，排放溫室氣體不是一種權利，人類有責任減少溫室氣體排放，所以應該將碳配額確認為負債[3]。目前，碳配額的資產屬性已經得到了絕大多數學界和實務界的認可，但就資產屬性的細分上，還未對其究竟屬于存貨、無形資產還是金融資產達成一致。

國際會計準則理事會（IASB）早在歐盟碳市場啟動前就已經發布IFRIC3—排放權交易草案以規范控排企業的賬務處理，建議將碳配額按照無形資產進行確認和后續計量，但在后續過程中由于該草案會造成計量不準確和報告不匹配的問題，IASB在2005年6月撤回了草案。隨后國際會計準則委員會（IASB）和財務會計準則委員會（FASB）聯合對此問題進行研究，也未制定出有效的處理辦法。2015年1月，IASB決定以全新方法審議碳排放會計處理問題，將其與其他類型的污染物定價機制（Pollutant Pricing Mechanism）統一開展研究，但也仍未有研究成果發布。目前，會計界對碳排放交易的會計處理仍缺少統一的準則。

國際上碳排放會計準則的缺失造成不同公司間的財務報告存在差異，影響會計信息的可比性。特許公認會計師公會（ACCA）2010年對26家歐盟碳排放體系下公司的一項調查顯示，公司對碳配額的處理方式差異較大。在對碳配額的初始計量上，對于免費發放的配額，11家公司將其視為無形資產入賬，2家公司視作存貨入賬，6家公司作為其他資產入賬，而7家公司則選擇不做賬務處理；對于購買的配額，11家公司作為無形資產，7家公司不做披露，3家公司作為存貨，2家公司作為其他資產，3家公司視交易目的而定，對履約目的配額和交易目的配額采取不同的處理方式。在后續計量上，5家公司不進行攤銷和折舊，3家公司進行攤銷或折舊，而另18家公司的處理方式并未公布；在資產重估處理上，13家公司并未公布處理方式，11家公司將估值損益直接計入利潤表，1家公司將估值損益計入重估儲備科目，1家公司做其他賬務處理（如圖1-圖4所示）。由上述數據可以看出，不同公司對碳配額會計處理的方式存在差異，將其確認為無形資產的賬務處理方式較常見，但存在信息披露不完全的現象[4]。

3.碳信息披露和報告

企業進行碳信息披露一方面是要滿足政府等監管部門的監管要求，另一方面是受到投資者和非政府環保組織的壓力。當前投資者責任投資意識越來越強，在進行投資時注重可持續發展，企業為吸引投資等目的進行相關信息披露。

充分的碳信息披露可使投資者全面認識企業經營現狀，有助于投資者識別風險，做出正確投資決策；同時還有助于監管部門對企業進行有效監管，并幫助、指導企業做出最優戰略。2010年12月歐盟碳市場一起涉案金額5億歐元的碳增值稅舞弊案件就是因為企業未將碳交易相關信息詳盡披露才使企業逃過政府的監管。

許多國家均制定了關于碳信息披露的要求。英國的碳信息披露要求是最全面的，2013年4月起，所有在倫敦證券交易所上市的公司都需在公司年報中披露自身的年度溫室氣體排放情況，接受公眾監督。中國對于上市公司的碳信息披露還處于初期階段，上海證券交易所在2008年發布了《上市公司環境信息披露指引》，但對溫室氣體的披露未做詳盡要求。

除強制碳信息披露外，自愿碳信息披露也是投資者獲取企業碳信息的重要渠道。一項關于澳大利亞自愿溫室氣體披露的研究表明，在澳大利亞并無強制信息披露要求的情況下，能源、礦產和工業公司比消費和服務類公司更傾向于自行披露碳信息，此外該研究還發現，設置環境管理體系的公司、公司治理體系完備的公司披露碳信息的可能性更大，信息質量也更好。

碳信息披露項目（Carbon Disclosure Project, CDP）是一個專注于自愿環境效益披露和風險管理的國際組織。目前已有來自100多個國家和地區的6000多家公司通過CDP公開環境信息。CDP的項目主要包括氣候變化、水資源、供應鏈、森林、城市碳披露五類，CDP建立了全球最全面的自行披露環境數據庫，占全球人為排放量的20％以上，這些數據之前從未被其他機構收集過。CDP的碳信息有助于投資者、公司和監管機構更好地衡量和了解項目對環境的影響，從而采取措施來防控或降低對氣候變化、森林砍伐和水資源安全的風險，進而達到可持續發展的目的。 

4.碳會計教育

碳會計教育也是碳會計中極為重要的環節之一。會計也在隨著經濟社會的發展而不斷發展，在全球氣候變暖的客觀事實背景下，溫室氣體排放愈加受到社會各方的重視，全球范圍內碳市場的興起使得越來越多的利益相關方參與到溫室氣體減排和交易中，這同時也對傳統會計做出了更高的要求。

對在職會計人員進行繼續教育，可使在職人員適應可持續發展的客觀要求。作為企業財務信息的編制者，會計人員需要掌握碳市場的相關會計知識，保證企業的財務信息能客觀地反映交易實質。

而對在校會計專業的學生進行碳會計教育，也有以下四方面的好處：一是加強學生全球氣候變暖的意識。氣候變暖是當代最重要的環境議題之一，因此在碳會計教育中嵌入全球氣候變暖的背景知識有助于培養學生積極應對氣候變化的能力。二是讓學生了解碳會計的概念和實踐。學生作為未來潛在的會計專業人員，提高其對全球變暖和碳會計的認知，可使其在日后的工作中認識到碳會計工作的重要性，甚至影響所在組織的應對氣候變化能力。三是提高學生識別不同會計類別間存在的差異的能力，比如傳統的財務會計和環境會計、碳會計間的區別。四是可以開發更多應對全球氣候變暖問題的解決方案。在碳會計教育過程中，可以集思廣益，探討更多解決氣候變化問題的可行方案[5]。

氣候變化問題已成為全球可持續發展不可忽視的問題，低碳發展更是未來發展的核心競爭力。中國近年來在節能減排方面做出的大量努力為國際社會提供了中國經驗，已經宣布啟動全國碳市場，初期規模便可超越現在最大規模的歐盟碳市場，成為全球碳市場的“重頭戲”。抓緊推動傳統會計與碳排放市場的深度融合，不斷探索完善碳會計的發展，可以更好地服務于碳市場，是碳市場基礎設施建設的重要內容之一。本文依照碳會計的工作范圍，對中國發展碳會計提出以下政策建議：

1.加強企業碳管理會計能力建設

碳管理會計對企業的重要性不言而喻，它既是企業對內進行碳管理的工具，又是碳財務會計和信息披露的基礎。完善的碳管理會計系統可以幫助企業更好地進行內部管理和對外投資。因此，應加強企業碳管理會計能力和制度建設，充分利用管理會計的決策、控制、規劃和評價四個職能，對企業進行碳核算、碳成本、碳投資和碳戰略管理，利用碳生命周期法、投入產出法等碳管理會計工具，對企業自身碳足跡進行核算，并有針對性地進行節能減排，在配額總量逐年收緊的趨勢下更好的完成碳市場履約，也促進企業低碳轉型。

2.推動制定具有適用性的碳財務會計準則

我國目前還沒有統一的碳會計準則，現有會計準則無法完全對應碳交易活動進行會計處理。權威會計準則的缺失使企業對碳排放權相關的資產、負債的確認與計量以及列報上存在較大差異，而差異化的會計處理方法使不同企業間的會計信息可比性較低，影響報表使用者對會計信息的獲取和分析。國內有關部門應加快制定統一的、有適用性的碳財務會計準則，一方面規范控排企業賬務處理，另一方面也可以提高會計信息規范度，利于有效監管。在制定過程中應進行大量調研，聽取實務界的反饋意見，使會計準則具備較強可操作性。

3.盡快出臺統一的碳信息披露標準

目前我國對于企業碳信息披露尚無要求，企業都是自愿披露碳排放信息，且沒有統一的披露格式。這會使部分碳排放高的公司選擇性披露碳信息以規避風險，甚至有的企業可以利用信息不對稱進行碳舞弊、碳欺詐。隨著氣候變暖的不斷加劇，氣候風險、碳市場相關的履約風險等也不斷顯現和加強，客觀詳盡的信息披露可以給投資者提供投資參考，規避投資風險。出臺統一的碳信息披露標準可以給上市公司會計人員提供工作指導，增加碳排放數據的透明度，有利于真實、全面、及時、充分地進行披露，有助于信息使用者做出正確決策。

4.對利益相關方進行必要的碳會計教育

碳會計作為環境會計領域的一個分支，其普及程度較低，不少會計從業人員缺乏對碳會計的系統認知。會計又是一個需要與時俱進的職業，會計、稅務的法律法規幾乎每年都要更新和調整。碳市場在我國還處于發展初期，2017年底宣布啟動的全國碳市場，基礎設施建設尚在進行中，碳市場的相關規章制度也尚未正式出臺。會計人員需要不斷學習最新規章制度，滿足稅務、工商等監管部門的監管要求。此外，審計人員也需要掌握一定的碳會計知識，以保證審計方可以真實公允地出具審計意見。因此，對利益相關方的碳會計教育顯得很有必要。有關部門應加快開展碳會計能力建設，從政策法規、配額分配方法、碳資產管理、MRV等方面對相關方進行能力培訓，以保證更好地服務碳市場。 

附注[1] Ascui F. A review of carbon accounting in the social and environmental accounting literature: what can it contribute to the debate?[J]. Social and Environmental Accountability Journal, 2014, 34(1): 6-28.[2] 張琦峰, 方愷, 徐明, 劉慶燕. 基于投入產出分析的碳足跡研究進展[J].自然資源學報, 2018,33(4): 696-708[3] Zhang-Debreceny E, Kaidonis M A, Moerman L. Accounting for emission rights: an environmental ethics approach[J]. 2009.[4] Lovell H, Sales de Aguiar T, Bebbington J, et al. Accounting for carbon[J]. 2010.[5] Thereza R. S. de Aguiar & Anne Fearfull (2010) Global climate change and corporate disclosure: Pedagogical tools for critical accounting?, Social and Environmental Accountability Journal, 30:2, 64-79,

作者：
洪睿晨  中央財經大學綠色金融國際研究院助理研究員
編譯：崔 瑩  中央財經大學綠色金融國際研究院氣候金融研究室及碳金融實驗室負責人